孙 莉

（包头市一建第三建筑工程有限责任公司，内蒙古包头 014000）

摘 要：文章指出了生物资产的概念、特征，阐述了生物资产的确认与计量，介绍了生物资产的减值跌价准备和信息披露。

关键词：生物资产；特征；确认；计量；减值；披露

中图分类号：F235.17

文献标识码：A

文章编号：1007-6921(2010)09-0029-01

按照与国际会计准则趋同的原则，在充分考虑我国经济发展阶段的基础上，财政部制定了《企业会计准则第5号——生物资产》。尤其是对农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，评估企业的财务状况和经营成果。新准则不仅从定义上明确了生物资产的范围，改变了以往生物资产确认与计量的思路，而且首次全面系统地对生物资产和农业活动这一特殊领域进行_『规范。

1 生物资产的概念

我国<企业会计准则第5号——生物资产》规定生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。在生物学上，生物主要分为植物、动物。我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包含内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中有特色的是我国将公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。

2 生物资产的特征

生物资产具有一般资产的特征，并基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还具有与其他资产不同的生物特征，其主要表现在以下几个方面：

2.1 生物资产具有生物转化性和自然增值性

动物和植物具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，这些是由自然规律和人的劳动推动实现自身的转化和自然增值。

2.2 生物资产具有生长周期性

生物资产是活的动物和植物，由于其自身的特殊生长规律，其生长都要经历从繁育、成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即是具备生命周期的资产。

2.3 生物资产具有多样性

不同的生物资产具有不同的生长、发育特点，如植物和动物就具有完全不同的生长发育规律。

2.4 生物资产的生长具有地域差异性

动物和植物均依赖于自然环境而存在，不同地区自然条件导致了生物资产的地域性。

2.5 某些生物资产具有提供副产品的特性

某些生物资产可以提供多种农副产品，但是同一种类的动物或植物提供的副产品在数量、质量上都具有相当大的差异。

2.6 某些生物资产具有附着物不可分割的特性

生物资产作为活的动物或植物，一般具有与其附着物不可分割的特性。如森林、农作物离不开土地，鱼类、海洋生物离不开江河水系等。一旦分开，它们将不再属于生物资产的范畴，如生物资产的收获和死亡。

2.7 生物资产具有双重资产的特性

生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性生物资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性。并且在一定情况下可以相互转化。

2.8 生物资产具有未来经济利益不确定的特性

生物资产在存续期间存在很多不确定因素，如自然灾害，动物疾病的发生等使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性、高风险性。

3 生物资产的确认

我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：

3.1 企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产

它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。

3.2 与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业

即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50%。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。

3.3 该生物资产的成本能够可靠地计量

在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。

4 生物资产的计量

我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国农业是以家庭经营为主，数量多，规模小，市场体系尚不健全，资本市场还不规范，农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高，诚信机制的建立尚需完善，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。因此，《企业会计准则第5号——生物资产》在第二十二条中明确规定“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足以下条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

5 生物资产的减值与跌价准备

《生物资产》准则规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。新准则考虑到生物资产是有生命的，而且其本身具有自我生长性，特别是林木资产生长周期较长的特点、对生物资产减值采取了易于判断的处理方式，即：只有当生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，使生物资产的可收回金额低于其账面价值的，才计提跌价（减值）准备。这样规定更具有可操作性，体现了谨慎性原则。

6 生物资产的信息披露

财务报告是为使用者提供全面、有用的信息。生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露，包括生物资产实物信息披露和价值信息披露。《生物资产》准则要求企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：①生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；②各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额；③天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；④用于担保的生物资产的账面价值；⑤与生物资产相关的风险情况与管理措施。同时，要求企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：①因购买而增加的生物资产；②因自行培育而增加的生物资产；③因出售而减少的生物资产；④因盘亏或死亡，毁损而减少的生物资产；⑤计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；⑥其他变动。

[参考文献]

[1] 刘丹．我国生物资产计量模式探究口]．合作经济与科技，2008．(13) L100—101．

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